M. FATİH KÖPRÜ
fatih.kopru@tr.ey.com
www. vergidegundem. com
Haziran ayında Meclis Başkanlığı’na sunulan ve 9 Ağustos günü Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı yasa, yatırım ortamının iyileştirilmesi amacıyla başta vergi yasaları olmak üzere birçok yasada değişiklikler içeriyor.
Önceki haftalarda söz konusu yasanın damga vergisi ile ilgili hükümlerine değinmiştik. Bu hafta da finan-sal kiralama işlemleri ve özellikle de sat ve geri kirala ile ilgili düzenlemeleri üzerinde duracağız.
MÜKERRER HARÇ
Taşınmazların devredilmesi durumunda alan ve satan tarafından ayrı ayrı yüzde 2 oranında tapu harcı ödenmesi gerekiyor. Finansal kiralama konusu olan taşınmazlarda ise mükerrer tapu harcı ödenmesi problemi vardı. Buna göre hem taşınmazın finansal kiralama şirketi tarafından satın alınması, hem de sözleşme sonunda kiracıya devri aşamalarında iki kez ayrı ayrı tapu harcı ödenmesi gerekiyordu.
6728 sayılı yasa ile bu problem çözüldü. Harçlar Kanunu’nun harçtan istisna edilen işlemlerin sayıldığı maddesinde (59. md.) değişiklik yapılarak, taşınmazın kiracıya devri tapu harcından istisna işlemler arasına dâhil edildi. Böylelikle taşınmazlara ilişkin finansal kiralama işlemlerinde sadece ilk aşamada (finansal kiralama şirketi tarafından satın alınması) tapu harcı ödenecek, kiracıya devir aşamasında harç ödenmeyecek.
SATICI SÖZLEŞMELERİ
Finansal kiralama yasası uyarınca;
■ Finansal kiralama sözleşmeleri,
■ Bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar,
■ Bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar,
damga vergisinden istisnadır. Ayrıca bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemlerle ilgili harç istisnası da bulunuyordu.
Yeni yasa ile yukarıdaki istisnanın kapsamı genişletildi. Buna göre, finansal kiralama konusu malların teminine ilişkin olarak, finansal kiralama şirketi ve satıcı arasında düzenlenen sözleşmeler ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar da damga vergisi ve harç istisnası kapsamına dâhil edildi.
SAT VE GERİ KİRALA
2012 yılı sonunda yenilenen finansal kiralama yasasına “sat ve geri kirala” (sale and lease back) işlemleri de eklendi. Buna göre finansal kiralama şirketleri tarafından üçüncü bir kişiden alınan malların yanında, bizzat kiracıdan satın alınan malların da finansal kiralamaya konu edilebilmesinin önü açılmış oldu. Bugüne kadar uygulanmasına rağmen birçok belirsizlikler içeren bu konuya ilişkin olarak 6728 sayılı yasayla ayrıntılı düzenlemeler yapıldı.
Taşınmaz malların sat ve geri kirala işlemine konu olması halinde uygulanan kurumlar vergisi istisnası, daha önce yasanın gayrimenkul satış kazancı istisnasını düzenleyen maddesinde parantez içi hüküm olarak yer alıyordu. Yeni yasa ile bu hüküm ayrı bir bent olarak (j bendi) Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5. maddesine eklendi. Bu düzenleme ile daha önce birçok problemli konunun aşağıda açıkladığımız şekilde açıklığa kavuşturulduğunu söyleyebiliriz:
■ Taşınmazlar yanında, sat ve geri kirala işlemine konu olan her türlü taşınır mallar da söz konusu bende eklenmek suretiyle kurumlar vergisi istisnası kapsamına dâhil edildi.
■ Önceki düzenlemede, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile yapılan sat ve geri kirala işlemlerinde kurumlar vergisi istisnası uygulanıp uygulanmayacağı konusu tartışmalıydı. Yeni düzenleme ile
katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile yapılan sat ve geri kirala işlemlerinin de kurumlar vergisi istisnasından faydalanacağı yasa metnine eklenerek bu konudaki tereddütler sona erdirilmiş oldu.
■ Yeni düzenlemede, gayrimenkul ticareti ve kiralaması işi ile uğraşanların bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları varlıkları sat ve geri kirala işlemine konu etmeleriyle ilgili herhangi bir sınırlama bulunmuyor. Böylelikle söz konusu mükelleflerin de kurumlar vergisi istisnasından faydalanabileceği konusu açıklığa kavuştu.
■ İstisnadan yararlanılan satış kazancı tutarının, kiracı tarafından sadece bu kıymetler için ayrılacak amortismanların itfasında kullanılmak üzere pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekiyor. Ancak kıymetlerin kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar bu kapsama girmiyor.
Fon hesabında tutulan tutarların herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması durumunda, bu kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılıyor.
Bu düzenleme ile kıymetlerin kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değeri üzerinden ayrılan amortismanların gider kaydedilmesi mümkün hale geldi.
■ Kiracı tarafından fon hesabına aktarılan istisna kazancın sermayeye ilave edilmesi durumu da işletmeden çekiş olarak kabul ediliyor. Bu durumda istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılıyor.
■ Yeni düzenlemeye göre, sözleşmeden kaynaklanan yükümlülük-
lerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi halinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle (aylık yüzde 1,4 oranında) birlikte tahsil edilecektir.
■ Sat ve geri kirala işlemine konu taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabına ilişkin düzenleme yapıldı. Buna göre söz konusu sürenin hesabında, bu taşın-
mazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacak.
■ Yasanın yürürlük maddesinde, KVK’nın 5. maddesine eklenen (j) bendine ilişkin hükmün 2 Ağustos 2013 tarihinden itibaren yapılan işlemler için geçerli olduğuna ilişkin düzenleme bulunuyor. Bu kapsamda yukarıda yer verilen sat ve geri kirala işlemlerine ilişkin hususlar, 2 Ağustos 2013 tarihinden itibaren yapılan işlemler için geçerli olacaktır.
KDV UYGULAMASI
Sat ve geri kirala işlemlerinde uygulanan KDV istisnasıyla ilgili olarak, KDV yasasının 17. maddesinin 4. fıkrasının (y) ve (r) bentlerinde yukarıdaki değişikliklere paralel düzenlemeler yapıldı. Buna göre;
■ Sat ve geri kirala işlemine konu olan her türlü taşınır mallar da ilgili maddeye eklenmek suretiyle, KDV istisnası kapsamına dâhil edildi. Bu düzenleme 2 Ağustos 2013 tarihinden itibaren yapılan işlemler için geçerli.
■ Önceki düzenlemede katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile yapılan sat ve geri kirala işlemlerinde KDV istisnası uygulanıp uygulanmayacağı konusu tartışmalıydı. Yeni düzenleme ile söz konusu bankalar ilgili madde hükmüne eklenerek, bu bankaların yaptığı sat ve geri kirala işlemleri de KDV’den istisna edildi. Bu düzenleme de 2 Ağustos 2013 tarihinden itibaren yapılan işlemler için geçerli.
■ Sat ve geri kirala işlemlerine ilişkin KDV istisnası, “kısmi istisna” niteliğinde. Bu nedenle işleme konu taşınmazların kiralayan şirkete satışının yapıldığı dönemde, kiracı tarafından bu taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin, indirim hesaplarından çıkarılarak düzeltilmesi gerekiyordu.
Bu sorunun çözümü için ilgili maddeye yeni bir hüküm eklendi. Buna göre sat ve geri kirala işlemine konu taşınmazın iktisabında yüklenilen KDV’nin, kiralayana satışın yapıldığı döneme kadar tamamen indirilmiş olması durumunda herhangi bir işlem yapılmayacak. İndirilemeyen bir kısım varsa, bu KDV’nin kiracı tarafından düzeltilerek gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider kaydedilmesi gerekiyor.
■ Sat ve geri kirala konusu taşınmazların kiracı tarafından üçüncü kişilere satışında, en az iki tam yıl aktifte bulundurma şartına ilişkin sürenin hesabında, bu taşınmazların fi-nansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu sürelerin de dikkate alınması sağlandı.
