ENDER İNELLİ / EY KIDEMLİ MÜDÜRÜ
ender.inelli@tr.ey.com
www.vergidegundem.com
Kanuni temsilcilerin kamu borçlarından müteselsil sorumluluk düzenlemesini Anayasa Mahkemesi iptal etmişti. Bu durum limited şirket ortakları için var olan düzenlemeyi de sorgulanır hale getirmişti ama Anayasa Mahkemesi bu yöndeki bir başvuruyu reddetti.
Kamu alacaklarının takip ve tahsili, genel icra hukukunda yer alan düzenlemelerin dışında özel düzenlemeleri içeren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre yürütülüyor. Bu kapsamda vergi alacağı esas olarak, asıl vergi borçlusundan alınıyor. Asıl vergi borçlusu, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişiyi ifade ediyor.
Ancak bazı durumlarda vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, asıl vergi borçlusu ile birlikte birden fazla kişi ya da kurumun muhatap tutulduğu durumlar da söz konusu olabiliyor. Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergiyi doğuran olayla ilgisi olmadığı halde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine, vergiyi kendi mal varlığından ödeyen kişilere fer'i vergi borçlusu deniliyor.
Şüphesiz vergi kanunlarının ve vergi idaresinin öncelikli amacı, vergi alacağını asıl borçludan tahsil etmek. Ancak, bu alacağın asıl borçludan tahsil edilmesine imkân kalmaması halinde, vergi idaresi alacağını tahsil etmek için fer'i vergi borçlusuna başvuruyor.
LİMİTED ŞİRKETLERİN BORÇLARI
Öncelikle belirtmek gerekir ki, bir limited şirketin, vergi borcu gibi kamu idarelerine olan ödenmemiş borçlarından ilk olarak ilgili şirket sorumlu. Yani bir limited şirket vergi borcunu ödemezse, öncelikle şirketin mal varlığı takip ediliyor ve alacaklı kamu idaresi tarafından, 6183 sayılı Kanun kapsamında ilgili şirketin mal varlığı için haciz ve satış gibi takip yöntemleri uygulanıyor. Şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi alacağı için ise limited şirket kanuni temsilcileri ile ortaklarının sorumluluğu ortaya çıkıyor.
6183 sayılı Kanun'un ilgili maddeleri uyarınca limited şirket kanuni temsilci ve ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için, şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tahsil imkanının kalmamış olması gerekiyor.
ORTAKLARIN SORUMLULUĞU
6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesinde; "Limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" hükmü yer almakta.
Bu hükme göre, limited şirket ortakları şirketten tahsil imkanı bulunmayan kamu/amme alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlular. Örneğin; 100 bin TL vergi borcu bulunan bir limited şirketin ortağı, söz konusu şirkete yüzde 40 ortak ise vergi borcunun 40 bin TL'lik kısmından sorumlu oluyor. Bir diğer deyişle, ortağın şirketteki sermaye payı tutar olarak çok küçük olsa da, kamu borçlarından çok daha yüksek tutarlarda sorumlu tutulabiliyor.
ORTAK DEĞİŞİKLİĞİNDE SORUMLULUK
Limited şirketlerde ortaklık yapısının değişmesi çok sık karşılaşılan bir durum. Hisse devri durumunda eski ve yeni ortaklar için bazı durumlarda müteselsil (zincirleme olarak) sorumluluk söz konusu. 6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutuluyorlar.
Örneğin bir limited şirket ortağının ortaklık payını 10 Ocak 2018'de devrettiğini varsayalım. Bu durumda Aralık 2017 dönemine ilişkin KDV, yine aynı döneme ilişkin muhtasar beyanname, 2017/4'üncü dönem geçici vergi ve 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi borcundan, hem payını devreden hem de payı devralan ortaklar müteselsilen sorumlu tutuluyor.
AYM KARARI
Esasen limited şirket ortakları için öngörülen ve yukarıda belirttiğimiz müteselsil sorumluluk uygulamasının bir benzeri kanuni temsilciler için de söz konusuydu.
Ancak kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların müteselsilen sorumlu tutulmalarını öngören sorumluluk düzenlemesi somut norm denetimi yolu ile Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından iptal istemi ile Anayasa Mahkemesi'ne götürüldü.
Anayasa Mahkemesi de bu düzenlemenin, vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğuracağını, bu durumun da adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olmasına neden olacağını ifade etmiş ve bu düzenlemeyi hukuk devleti ilkesine aykırı bularak iptal etmişti (Anayasa Mahkemesi'nin E. 2014/144 ve K. 2015/29 sayılı kararı).
BEKLENEN OLDU
Kanuni temsilciler için var olan söz konusu müteselsil sorumluluk düzenlemesinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi, benzer bir sorumluluk
mekanizmasını limited şirket ortakları için düzenleyen kuralın hukuki durumunu sorgulanır hale getirdi.
Nitekim Samsun Vergi Mahkemesi de, somut norm denetimi yoluyla, limited şirket ortaklarının müteselsil sorumluluğunu düzenleyen yasa hükmünün anayasaya aykırı olduğundan bahisle iptal istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurdu.
SONUÇ OLUMSUZ
Ancak Anayasa Mahkemesi;
• Kanuni temsilciler ile limited şirket ortaklarının sorumluluk hukuku bakımından aynı kapsamda değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı,
• İki sıfatın üstlendiği yetki ve sorumlulukların kapsam ve niteliklerinin birbirinden farklı olduğu,
• Ortağın sorumluluğunun eylemlerinden değil, şirketin mal varlığına sermayesi ile katkı sağlamasından ve şirket yönetimine ilişkin faaliyetler üzerinde gözetim ve denetim imkânına sahip olmasından kaynaklandığı,
• Bu nedenlerle de, kanuni temsilcilere ilişkin benzer içerikli düzenlemenin daha önce Anayasa Mahkemesi'nce iptal edilmiş olmasının, limited şirket ortaklarının müteselsil sorumluluğunu düzenleyen itiraz konusu kuralın da iptalini gerektirmeyeceği yönünde hüküm kurdu (Anayasa Mahkemesi'nin 24.01.2018 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan, E. 2016/14 ve K. 2017/170 sayılı kararı).
Kamu alacaklarının takip ve tahsili, genel icra hukukunda yer alan düzenlemelerin dışında özel düzenlemeleri içeren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre yürütülüyor. Bu kapsamda vergi alacağı esas olarak, asıl vergi borçlusundan alınıyor. Asıl vergi borçlusu, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişiyi ifade ediyor.
Ancak bazı durumlarda vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, asıl vergi borçlusu ile birlikte birden fazla kişi ya da kurumun muhatap tutulduğu durumlar da söz konusu olabiliyor. Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergiyi doğuran olayla ilgisi olmadığı halde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine, vergiyi kendi mal varlığından ödeyen kişilere fer'i vergi borçlusu deniliyor.
Şüphesiz vergi kanunlarının ve vergi idaresinin öncelikli amacı, vergi alacağını asıl borçludan tahsil etmek. Ancak, bu alacağın asıl borçludan tahsil edilmesine imkân kalmaması halinde, vergi idaresi alacağını tahsil etmek için fer'i vergi borçlusuna başvuruyor.
LİMİTED ŞİRKETLERİN BORÇLARI
Öncelikle belirtmek gerekir ki, bir limited şirketin, vergi borcu gibi kamu idarelerine olan ödenmemiş borçlarından ilk olarak ilgili şirket sorumlu. Yani bir limited şirket vergi borcunu ödemezse, öncelikle şirketin mal varlığı takip ediliyor ve alacaklı kamu idaresi tarafından, 6183 sayılı Kanun kapsamında ilgili şirketin mal varlığı için haciz ve satış gibi takip yöntemleri uygulanıyor. Şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi alacağı için ise limited şirket kanuni temsilcileri ile ortaklarının sorumluluğu ortaya çıkıyor.
6183 sayılı Kanun'un ilgili maddeleri uyarınca limited şirket kanuni temsilci ve ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için, şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tahsil imkanının kalmamış olması gerekiyor.
ORTAKLARIN SORUMLULUĞU
6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesinde; "Limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar" hükmü yer almakta.
Bu hükme göre, limited şirket ortakları şirketten tahsil imkanı bulunmayan kamu/amme alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlular. Örneğin; 100 bin TL vergi borcu bulunan bir limited şirketin ortağı, söz konusu şirkete yüzde 40 ortak ise vergi borcunun 40 bin TL'lik kısmından sorumlu oluyor. Bir diğer deyişle, ortağın şirketteki sermaye payı tutar olarak çok küçük olsa da, kamu borçlarından çok daha yüksek tutarlarda sorumlu tutulabiliyor.
ORTAK DEĞİŞİKLİĞİNDE SORUMLULUK
Limited şirketlerde ortaklık yapısının değişmesi çok sık karşılaşılan bir durum. Hisse devri durumunda eski ve yeni ortaklar için bazı durumlarda müteselsil (zincirleme olarak) sorumluluk söz konusu. 6183 sayılı Kanun'un 35'inci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutuluyorlar.
Örneğin bir limited şirket ortağının ortaklık payını 10 Ocak 2018'de devrettiğini varsayalım. Bu durumda Aralık 2017 dönemine ilişkin KDV, yine aynı döneme ilişkin muhtasar beyanname, 2017/4'üncü dönem geçici vergi ve 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi borcundan, hem payını devreden hem de payı devralan ortaklar müteselsilen sorumlu tutuluyor.
AYM KARARI
Esasen limited şirket ortakları için öngörülen ve yukarıda belirttiğimiz müteselsil sorumluluk uygulamasının bir benzeri kanuni temsilciler için de söz konusuydu. Ancak kamu alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olması hâlinde bu şahısların müteselsilen sorumlu tutulmalarını öngören sorumluluk düzenlemesi somut norm denetimi yolu ile Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından iptal istemi ile Anayasa Mahkemesi'ne götürüldü.
Anayasa Mahkemesi de bu düzenlemenin, vergi ve diğer mali ödev ve sorumluluklarını zamanında ve eksiksiz olarak yerine getiren kanuni temsilcilerin, sonradan kendilerinin görevde olmadığı ve müdahale şanslarının bulunmadığı bir dönemde gerçekleşen bir eylemden müteselsilen sorumlu tutulmaları sonucunu doğuracağını, bu durumun da adalet ve hakkaniyet ilkeleri karşısında, bireyin belirsiz ve güvencesiz bir biçimde kendi kusurundan kaynaklanmayan bir nedenle başkalarının eylem veya ihmali sonucu oluşacak sorumluluğa ortak olmasına neden olacağını ifade etmiş ve bu düzenlemeyi hukuk devleti ilkesine aykırı bularak iptal etmişti (Anayasa Mahkemesi'nin E. 2014/144 ve K. 2015/29 sayılı kararı).
BEKLENEN OLDU
Kanuni temsilciler için var olan söz konusu müteselsil sorumluluk düzenlemesinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi, benzer bir sorumluluk
mekanizmasını limited şirket ortakları için düzenleyen kuralın hukuki durumunu sorgulanır hale getirdi.
Nitekim Samsun Vergi Mahkemesi de, somut norm denetimi yoluyla, limited şirket ortaklarının müteselsil sorumluluğunu düzenleyen yasa hükmünün anayasaya aykırı olduğundan bahisle iptal istemiyle Anayasa Mahkemesi'ne başvurdu.
SONUÇ OLUMSUZ
Ancak Anayasa Mahkemesi;
• Kanuni temsilciler ile limited şirket ortaklarının sorumluluk hukuku bakımından aynı kapsamda değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı,
• İki sıfatın üstlendiği yetki ve sorumlulukların kapsam ve niteliklerinin birbirinden farklı olduğu,
• Ortağın sorumluluğunun eylemlerinden değil, şirketin mal varlığına sermayesi ile katkı sağlamasından ve şirket yönetimine ilişkin faaliyetler üzerinde gözetim ve denetim imkânına sahip olmasından kaynaklandığı,
• Bu nedenlerle de, kanuni temsilcilere ilişkin benzer içerikli düzenlemenin daha önce Anayasa Mahkemesi'nce iptal edilmiş olmasının, limited şirket ortaklarının müteselsil sorumluluğunu düzenleyen itiraz konusu kuralın da iptalini gerektirmeyeceği yönünde hüküm kurdu (Anayasa Mahkemesi'nin 24.01.2018 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan, E. 2016/14 ve K. 2017/170 sayılı kararı).
