M. FATİH KÖPRÜ / EY DİREKTÖR
[email protected]
www.vergidegundem.com
Son günlerde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (DVDDK) tarafından verilen kararlar gündemden düşmüyor. Ender İnelli geçtiğimiz haftalarda kurulun, kur farkında KDV uygulamasıyla ilgili kararını bu köşede sizlerle paylaşmıştı.
DVDDK'nın 7 Şubat 2018 tarihli bir kararı daha var. Kurul, bu kararla, çok uzun yıllar öncesine dayanan bir tartışmayı noktalamış oldu. Konu, kâr yedeklerini sermayeye ilave eden bir şirketin, kurum ortağına verdiği bedelsiz hisselerin ortak tarafından gelir olarak kaydedilip kaydedilmeyeceğiyle ilgili. Biraz teknik bir konu ama bu köşemizde değinmeden geçemedik.
SERMAYE ARTIŞI
Şirketler sermaye artırırken ortaklar şirkete nakit koyabilecekleri gibi artış iç kaynaklardan da karşılanabiliyor. Sermayeye ilave edilebilecek iç kaynaklar ise muhasebede iki başlık altında toplanıyor. Sermaye yedekleri veya kâr yedekleri olmak üzere.
SERMAYE YEDEKLERİ
Sermaye yedekleri olarak hisse senedi ihraç primleri, maddi duran varlık yeniden değerleme artışları gibi kalemleri sayabiliriz. Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması durumunda sermaye artırımı nedeniyle verilen bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmadığı kabul ediliyor.
Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişiyor, iştirak tutarında ise bir değişme olmuyor. Yani iştirak edilen bir kurumda yapılan sermaye artışı, sermaye yedeklerinden karşılanmışsa bu durumda iştirak eden kurum tarafından herhangi bir gelir kaydı yapılmıyor.
KÂR YEDEKLERİ
Kâr yedekleri; Türk Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca ve/veya esas sözleşme ya da yetkili organlar tarafından alınan kararlar doğrultusunda dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş kârlar olarak tanımlanabilir. İlk akla gelen yasal yedekler ve olağanüstü yedekler. Bunlardan başka statü yedekleri, diğer kâr yedekleri ve özel fonlar da bu grupta izleniyor.
KÂR YEDEKLERİNDEN SERMAYE ARTIŞI
Yıllardır süren bir tartışma... Sermaye artışında kullanılmasına izin verilen kâr yedeklerinin sermayeye ilavesinden sonra ortaklara verilen bedelsiz hisseler gelir olarak kaydedilmeli mi, yoksa sermaye yedeklerinde olduğu gibi hiçbir şekilde gelir yazılmamalı mı?
Konuya ilişkin açıklama 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği'nde yer alıyor. Vergi İdaresi bu tebliğle dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde bu işlem sonucunda ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmadığını söylüyordu. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip oluyorlar.
Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artışları sonucunda ortaklarca bedelsiz hisse alınması durumunda, alınan bu hisseler nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenerek, karşılığında gelir hesaplarına intikal ettirilmeli diyordu.
AYNI ZAMANDA İSTİSNA
Kâr yedeklerinden yapılan sermaye artışı sonucunda ortağa verilen bedelsiz hisselerin tebliğ uyarınca gelir yazılması gerektiğini belirttik. Ancak yazılan bu gelir tutarının aynı zamanda beyannamede iştirak kazancı istisnası olarak değerlendirilmesi gerekiyor ve dolayısıyla üzerinden kurumlar vergisi ödenmemiş oluyor.
Gelir yazılmamayla, gelir yazılıp istisna edilmesi arasında ne fark var dediğinizi duyar gibiyiz. Her iki halde de kurumlar vergisi ödenmediği için aynı sonuca
varıyor. Yani problem ne ki?
Problem, Kurumlar Vergisi yasasındaki istisna hükmünden kaynaklanıyor. 5. madde uyarınca tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştirak edilmesi dolayısıyla elde edilen kazançlar (temettü) kurumlar vergisinden istisna.
Bu kapsamda kâr yedeklerinin sermayeye ilavesinden sonra ortaklara bedelsiz olarak verilen hisse senetleri ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında bir fark olmadığından söz konusu bedelsiz hisseler önce gelir olarak kayıtlara alınıp daha sonra beyanname üzerinde iştirak kazancı istisnası olarak düşülüyor.
Ama istisna maddesinin devamında girişim sermayesi yatırım ortaklığı hariç olmak üzere diğer yatırım ortaklıklarından (menkul kıymet veya gayrimenkul yatırım ortaklıkları gibi) elde edilen kâr paylarının söz konusu kurumlar vergisi istisnasından yararlanamayacağına ilişkin düzenleme yer alıyor.
Bu hüküm kapsamında örneğin gayrimenkul yatırım ortaklığı tarafından kâr yedeklerinin sermayeye ilavesi sonucu ortağa verilen bedelsiz hisselerin gelir olarak kaydedilmesi gerektiği kabul edilirse, iştirak kazancı istisnasından yararlanılması mümkün olmayan bu gelirler üzerinden kurumlar vergisi ödenmesi sonucu ortaya çıkıyor.
4. DAİRE İPTAL DEMİŞTİ?
Danıştay 4. Dairesi 14 Haziran 2017 tarihli kararında;
- Şirket bünyesinden çekilmeyen ve şirketin öz kaynakları arasında bulunan kârın sermayeye eklenmesi ile sermaye artırımının yine öz kaynaklardan olan sermaye yedekleri kullanılarak yapılması ya da
sermaye artırımına hiç gidilmemesi arasında iştirak edenlerin malvarlığına etkileri yönünden bir farklılık bulunmadığı,
- Gelir ve kurumlar vergisi yasalarının kâr payı stopajına ilişkin hükümlerinde yer alan, kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağına dair düzenlemelerin de, kanun koyucunun, sermayeye eklenen kârı ortaklar açısından elde edilmiş bir kazanç kabul etmediğini ortaya koyduğu,
gerekçeleriyle tebliğin ilgili kısmının iptali yönünde hüküm tesis etmişti.
DVDDK KARARI BOZDU
DVDDK, temyiz incelemesi sonucunda oy çokluğuyla tesis ettiği 7 Şubat 2018 tarihli kararında ise;
- Kâr yedeklerini kullanarak sermaye artışı gerçekleştiren şirketin ödenmiş sermayesinin artırılan tutar kadar artmakta olduğu; ortaklar açısından bakıldığında, iştirak edilen şirketteki sermaye artışı nedeniyle sahip olunan hisse senedinin sayısı artacağı gibi iştirakin değeri de artacağı ve bu durumun kâr payı dağıtımından bir farkının bulunmadığı,
- KVK ve GVK'da yer alan "kârın sermayeye eklenmesinin kâr dağıtımı sayılmayacağı" yolundaki, sadece değinilen maddelerde sayılan kişi ve kurumlara yönelik hüküm ifade eden kuralın, dava konusu düzenlemeyi hukuka aykırı kılan bir gerekçe olarak nitelendirilemeyeceği, gerekçeleriyle dava konusu tebliğ hükmünde hukuka aykırılık görmemiş ve Danıştay 4. Dairesi'nin kararını bozmuştur.
NE OLACAK?
DVDDK'nın bahsi geçen kararına istinaden Danıştay 4. Dairesi dosyayı yeniden görüşecek ve uyma kararı verecektir. Bu karar uyarınca, tebliğin iptal edilen ilgili kısmı tekrar yürürlüğe girecektir.
Gayrimenkul yatırım ortaklığı gibi yatırım ortaklıklarının (girişim sermayesi yatırım ortaklığı hariç) kâr yedeklerini sermayeye ilave etmesi sonucunda, elde ettikleri bedelsiz hisseleri, Danıştay 4. Dairesi'nin ilk kararına istinaden gelir olarak kayıtlara almamış olan şirketler adına cezalı tarhiyatlar yapılması ihtimal dahilindedir.
Ancak bu halde, mükellefler bir yargı kararı çerçevesinde hareket etmiş olduklarından, eğer yapılırsa, bu tür tarhiyatların hukukiliği tartışılabilecektir.
