İhtirazi kayıt uygulaması

Son yıllarda tebliğ ve sirkülerlerle daraltılan kanuni düzenlemeler, içtihat birliğinin sağlanamadığı alanlar, ihtirazi kayıtla beyan yöntemini daha da işlevsel hale getirdi.

12 Nisan 2026 | 08:36

Av. Ahmet Sağlı
EY Türkiye Vergi ve Hukuk Bölümü Şirket Ortağı

Kurumlar vergisi uygulamasında ihtirazi kayıtla beyan ve sonrasında dava açılması, mükelleflerin vergi idaresinin yerleşik uygulamaları karşısında yargı yoluyla hak arama imkanını koruyan önemli bir hukuki enstrüman olmaya devam ediyor. Özellikle son yıllarda tebliğ ve sirkülerlerle daraltılan kanuni düzenlemeler, içtihat birliğinin sağlanamadığı alanlar, ihtirazi kayıtla beyan yöntemini daha da işlevsel hale getirmiştir. Hal böyleyken, 2025 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannameleri özelinde, uygulamada uyuşmazlığa neden olabilecek güncel ihtirazi kayıt konuları ele almakta fayda var.

Bilindiği üzere, ihtirazi kayıt, mükellefin beyan ettiği vergiye ilişkin hukuki itirazını saklı tutarak beyanname vermesini ve bu beyan üzerine tahakkuk eden vergiye karşı yargı yoluna başvurabilmesini sağlayan, Türk vergi hukukuna özgü ve anayasal hak arama özgürlüğünün doğal bir uzantısı niteliğindeki bir kurumdur. Vergi Usul Kanunu ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu çerçevesinde şekillenen bu müessese sayesinde mükellefler, vergi ziyaı cezası riskine girmeksizin beyan yükümlülüğünü yerine getirirken; aynı zamanda vergi idaresinin hukuka aykırı olduğunu düşündüğü yorum ve uygulamalarını dava konusu yapabilmektedir.

İhtirazi kayıtla beyanı uygulamada mükelleflerin muhtemel hak kayıplarını önlemekte, yargı kararlarına göre gelecekteki dönem uygulamalarının şekillendirmekte; uygulamada tereddütlü alanların yargı denetimine taşınmasını hızlandırmakta ve mükellefler nezdinde inceleme, izaha davet ve cezalı tarhiyat risklerinin daha kontrollü şekilde yönetilmesine olanak vermektedir. Nitekim son yıllarda, özellikle kanuni düzenleme ile ikincil mevzuat arasındaki uyumsuzlukların artması ve elektronik kontrol mekanizmalarının mükellef aleyhine sonuçlar doğurması nedeniyle, ihtirazi kayıtla beyan yönteminin yaygınlaştığı gözlemlenmektedir. Bu çerçevede, 2025 yılı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin sunulacağı mevcut beyan döneminde, ihtilaf potansiyeli yüksek bazı konuların yeniden hatırlatılmasında fayda vardır.

Nakdi sermaye artırımlarında faiz indirimi
KVK m.10/1-(ı) kapsamında düzenlenen nakdi sermaye artırımı indirimi, idarenin daraltıcı yorumları nedeniyle uzun süredir ihtilaf konusudur. Sermaye avansları, kâr dağıtımı sonrası sermaye artırımı, alacakların sermayeye mahsubu ve artırım sonrası ortaklara borç ödemeleri gibi senaryolarda idare indirimden yararlanılamayacağı görüşündedir. Buna karşın, yargı mercileri birçok durumda mükellef lehine karar vermektedir. Öte yandan, pasif gelir oranı kriterinin yorumunda da özellikle esas faaliyetten doğan kira gelirleri veya fiktif kur farkları açısından lehe yargı kararları mevcuttur.
Yüzde 5 vergiye uyumlu mükellef indirimi
GVK mükerrer 121. maddesinde yapılan değişikliklere rağmen, idarenin elektronik kontrol altyapısının güncellenmemesi nedeniyle indirim hakkı bulunduğu halde sistemsel engellerle karşılaşıldığı görülmektedir. Devam eden KDV mahsupları, pişmanlıkla verilen beyannameler veya kesinleşmemiş tarhiyatlar bu kapsamda tipik örneklerdir. Yargı kararları doğrultusunda, süresinden sonra verilen matrahsız veya cüz’i matrahlı beyannamelerin indirime engel olmayacağı kabul edilmekte olup, bu nedenle ihtirazi kayıtla beyan tercihi yerinde olabilecektir.
ATİK dışındaki parasal olmayan kıymetlerde satış zararı
555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ile amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında satılmasından doğan zararların indirim konusu yapılamayacağı yönünde getirilen kısıtlama, kanuni dayanak içermemektedir. Bu kapsamda, 2025 yılı içerisinde düzeltmiş değerinin altında satılan iştirak hissesi, arsa, stok vb. amortismana tabi olmayan varlıklar sebebiyle hukuka aykırı tebliğ düzenlemesine istinaden KKEG olarak dikkate alınmak durumunda kalınan tutarlar için ihtirazi kayıtla beyanda bulunulması ve dava yoluna başvurulmasının mümkündür.
Grup içi kefalet işlemleri
Vergi idaresi, zaman zaman grup içi kefalet hizmetlerinin emsal komisyon geliri doğurduğu yönünde tarhiyatlara yönelmektedir. Buna karşın yargı kararlarında, bu tür işlemler holding yapısının doğal bir sonucu olarak değerlendirilmekte ve KDV’ye tabi finansman hizmeti sayılmamaktadır. Bu konuda da ihtirazi kayıtla beyan müessesinden yararlanılması değerlendirilebilecektir.
Örtülü sermaye faizlerinde iştirak kazancı istisnası
Vergi idaresi, örtülü sermaye kapsamında ödenen faizlerin kâr payı olarak değerlendirilmesi neticesinde borç veren kurumun elde ettiği faiz gelirinin de iştirak kazancı kapsamında vergiden istisna edilebilmesi için borç alan kurumun ortaya çıkan vergileri ödemiş olması şartını aramaktadır. Zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceği ve dolayısıyla anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği yönünden ihtirazi kayda konu edilebilir.
İştirak tasfiye zararları
Vergi idaresi, şirket aktifinde yer alan iştirak hisselerinin, iştirak edilen şirketin tasfiye edilmesi nedeniyle aktiften çıkarılması suretiyle doğan zararın kurum kazancından indirilmesini kabul etmemektedir. İdarenin aksi yöndeki uygulamasına rağmen, yüksek yargı kararları iştirak tasfiyelerinden doğan zararların kurum kazancından indirilebileceğini açıkça ortaya koymuştur. Bu konuda da beyanın ihtirazi kayıtla verilmesi mümkündür.
Gelecek aylara ait giderlerin enflasyon düzeltme farkları
176 Seri Numaralı VUK Sirkülerinde gelecek aylara ait giderlere ait 2023 yılı enflasyon farklarının 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate alınması gerektiğine yönelik açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu açıklamanın ve bu yöndeki uygulamanın yasal bir dayanağının olmadığı ve haliyle kanuna aykırı olduğu gerekçesiyle ihtirazi kayıtla beyana konu edilerek dava yoluna gidilmesi mümkündür.

Sonuç olarak, 2025 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinde, gerek kanun–tebliğ uyumsuzlukları gerekse idarenin tartışmalı uygulama ve yorumları nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan yöntemi, mükellefler açısından hukuki bir hak arama aracına dönüşmüş durumdadır.
Yukarıda özetlenen konular ve bunlar gibi vergi idaresi ile mükellef arasında ihtilaf doğurabilecek konularda müekkelleflerce ihtirazi kayıtla beyan ve sonrasında dava yoluna başvurulması, mükellef hakları, vergisel risk yönetimi ve içtihat gelişimi bakımından önem arz etmektedir.