ELİF AKKARANFİL / EY ŞİRKET ORTAĞI
[email protected]
2025 yılı kapanış işlemleriyle uğraşırken, 2024 takvim yılına ilişkin uluslararası düzeyde uygulanacak yeni bir beyan yükümlülüğü gündemde. Pillar 2 olarak sıklıkla anılan bu düzenleme, lokal mevzuatımıza “Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi” adıyla 01.01.2024 ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine uygulanmak üzere Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe girdi. Konuyla ilgili Uygulama Genel Tebliği ise geçtiğimiz hafta yayımlandı.
Temel amacı çok uluslu işletme gruplarının (“ÇUİ”, birden fazla ülkede faaliyet gösteren gruplar) faaliyette oldukları her ülkede asgari yüzde 15 vergi ödenmiş olmasını temin etmek olan bu düzenleme, OECD tarafından hazırlanmış ve birçok ülke tarafından da kabul edilmiştir.
OECD tarafından kurgulanan modelde hesaplama sistematiği, kullanılması gereken finansal tablolar, verginin kim tarafından beyan edileceği gibi birçok unsurun alıştığımız vergilendirme prensiplerinden farklı olması nedeniyle anlaşılması da bir o kadar güç oldu.
Düzenleme küresel çapta uygulandığından, her ne kadar yerel vergi yükümlüğünü Türkiye’deki şirketler yerine getirecek olsa da beyan döneminin, kapsamdaki şirketlerin ve hesaplamada kullanılacak finansalların belirlenmesi için Nihai Ana İşletmeye (“NAİ”, nihai konsolidasyonun yapıldığı en tepedeki şirket) ihtiyaç duyuluyor. Dolayısıyla, yurt dışı merkezli bir grubun Türkiye’deki iştiraklerinin yükümlülüklerini NAİ’ye göre belirlemesi gerekiyor.
Yükümlülükleri belirlemek ve vergi hesaplamasının yapılabilmesi için belirlenmesi gereken bazı temel hususlar bulunuyor ve bu hususların büyük bir kısmı da konsolidasyonla ilgili:
Tüm şirketlerin bu vergiyle ilgili mükellefiyeti var mı?
Hayır. Konuyu iki aşamalı değerlendirmek gerekiyor.
- ÇUİ grubu kapsamda mı?
- ÇUİ grubuna bağlı Türkiye’deki şirket(ler) kapsamda mı?
ÇUİ grubunun kapsamda olup olmadığı grubun büyüklüğüne göre belirlenecek. Grubun NAİ’sinin konsolide finansal tablolarındaki yıllık konsolide gelirin 750 milyon Euro olması gerekiyor. İlgili beyan dönemine ilişkin durumu anlamak için önceki dört yılın herhangi iki yılında bu eşiğin aşılıp aşılmadığına bakmak gerekiyor. Örneğin, 2024 yılında konsolide gelir belirtilen eşiğin altında kalsa da 2023 ve 2022 yıllarında eşik aşıldıysa, 2024 yılı kapsamda oluyor.
“Grupta yer alan Türkiye’deki şirketler kapsamda mı?” sorusunun cevabı ise NAİ’ye tam konsolide olup olmadıklarına göre belirleniyor. Konsolide oluyorsa kapsamda olduğunu net bir şekilde belirtebiliriz. Ancak konsolide olmuyorsa basitçe kapsamda değil demek mümkün değil çünkü şirketlerin özellikli durumlarına göre de yükümlülük belirleniyor. Örneğin, iş ortaklıkları (JV, joint venture) satır bazlı konsolide edilmese de özel hükümlerle kapsam içerisinde bırakılmış durumda. Bunun dışında başka konular da etkili olabiliyor: ortaklık oranları ve grup nezdindeki sınıflandırmasına göre şirketleri sınıflandırmak gerekiyor, zira her biriyle ilgili farklı uygulamalar söz konusu olabiliyor.
Diğer taraftan, dönem içerisinde gerçekleştirilen işlemler de kapsamı belirlerken büyük önem arz ediyor, şirketin dönem içerisinde tasfiye olması, dönem içerisinde ortaklık yapısının değişmiş olması, birleşme bölünme gibi birçok özellikli husus dikkate alınarak çerçevenin belirlenmesi gerekiyor.
Hangi finansallar dikkate alınıyor?
Bu düzenlemede konsolidasyonun gerçekleştiği finansal tablolar dikkate alınıyor. Örneğin, yurt dışı merkezli bir şirketin Türkiye’de hem VUK’a göre hem de TFRS’ye göre yasal defter tutması gerekebilir ama düzenlemede bu defterler değil yurt dışına konsolide olduğu finansal tablolar Yerel ATV hesaplamasında dikkate alınıyor.
Hangi hesap dönemi dikkate alınıyor?
Yeni düzenlemede de konsolidasyonun gerçekleştiği hesap dönemi dikkate alınacak. NAİ’nin hesap dönemi ise Türkiye’deki şirketin beyan dönemiyle ilgili yükümlülükleri belirlemede dikkate alınacak. Türkiye’deki şirketin NAİ ile hesap dönemi farklı olabilir, bu durumlarda NAİ hesap dönemi dikkate alınacak.
Her şirket ayrı ayrı hesaplama yapacak mı?
Hayır. Düzenleme, ülkedeki efektif vergi yükünün en az yüzde 15 olmasını öngördüğünden hesaplamanın ülkesel bazda yapılması gerekiyor. Bu da NAİ’ye konsolide olan tüm şirketlerin solo finansalları dikkate alınarak bir çalışma yapılmasını ve efektif vergi yükünün şirket bazında değil ülkesel bazda belirlenmesini gerektiriyor.
Yukarıdaki sorulara cevap verildiğinde çerçeve belirlenmiş oluyor. Bir diğer deyişle, artık hesaplama yapılabilmesi için gerekli olan finansallar ve hesaplamada dikkate alınacak şirketler belli. Hesaplama doğrudan bir matrah üzerinden vergi tahakkuk edilmesine yönelik değil. Öncesinde, ülkedeki vergi yükü yüzde 15’in üzerinde mi yoksa altında mı sorusuna cevap verebilmek gerekiyor. Bu cevap için de matrah ve vergi yükü hesaplaması yapmak gerekiyor.
Matrahı hesaplarken düzenlemede hangi düzeltmelerin yapılacağı belirtilmiş. Hesaplamaya net finansal kazanç/zarar ile başlanıyor, birçok düzeltme yapılarak da matraha ulaşılıyor. Bu matraha işletme bazlı kazanç/zarar adı veriliyor. Her biri yeni terimler olduğundan bu düzeltmelerin olup olmadığını belirleyebilmek için öncesinde her bir terimin ne olduğunu hangi durumlarda uygulandığını anlamak gerekiyor. Bunun ise oldukça karmaşık bir süreç olduğu söylenebilir. Bu karmaşıklığa bir ilave de Türkiye özelinde uygulanan enflasyon düzeltmesi oldu.
İkinci husus ise verginin tespiti. Bu hesaplamada dikkate alınan iki ana unsuru cari dönem vergi gideri ve ertelenmiş vergi etkisi olarak sıralayabiliriz. Cari dönem vergi gideri finansallarda yer alan kurumlar vergisi rakamı; ertelenmiş vergi ise hesaplamalarda olumlu veya olumsuz oyunu değiştirebilecek etkiye sahip unsurlardan bir tanesi şeklinde tanımlanabilir. Bu iki ana unsura ilave olarak da düzenlemenin öngördüğü düzeltme kalemleri sonrası ortaya kapsanan vergi rakamı çıkıyor.
Matrah ve vergi hesaplamasını her şirket için yaptıktan sonra pay ve payda rakamları toplanarak oranlama bütünsel yapılıyor. Hesaplanan oran yüzde 15 üzerindeyse bir problem bulunmuyor, hatta üzerinde kalan tutar sonraki yılların hesaplamasında dikkate alınabiliyor. Oran yüzde 15 altındaysa aradaki farkın tamamlanması isteniyor. Gelir İdaresi her iki durumda da Yerel ATV beyannamesinin verilmesini istiyor. Yani beyannamenin vergi yükü olsa da olmasa da verilmesi gerekiyor.
Geçici güvenli liman uygulaması nasıl?
Tüm karmaşık hesaplamaları yapmadan da yükümlülüğü yerine getirmek en azından birkaç yıl mümkün. Geçici Güvenli Liman uygulaması denen bu düzenlemenin basit testleri var ama bu uygulamadan faydalanmak için belirli şartlar da bulunuyor. Bu şartlar sağlandığı noktada, testlerden biri geçilebiliyorsa, ülke güvenli liman olarak değerlendiriliyor ve vergi yükü çıkmıyor. Gelir İdaresi bu durumda da Yerel ATV beyannamesinin verilmesini istiyor.
Beyanname ne zaman veriliyor?
Beyannamenin hesap dönemi kapanışını takip eden 12’inci ayın sonuna kadar verilmesi gerekiyor. Takvim yılı olanlarda ise bu tarih şu an 15 Ocak 2026 olarak belirlenmiş durumda.
Beyanname, Dijital Vergi Dairesinden mükellefiyet tesis ettirilmek suretiyle verilecek. Türkiye’de birden fazla şirket olması durumunda bir şirketin yetkilendirilmesi ve mükellefiyetin bu şirket tarafından tesis ettirilerek beyannamenin tüm şirketler adına verilmesi gerekiyor. Bu yazının tarihi itibarıyla henüz test aşamasındaki beyanname formatına mükellefiyet tesis ettirildikten sonra ulaşılması mümkün.
“Yazının başlığında basitçe geçiyor, fakat basit oldu mu?” diyebilirsiniz. Belki olmadı ama ilk uygulama yılı olması da belirsizlikleri beraberinde getiriyor. Baktığımızda düzenleme yürürlükte ve her durumda da beyan yükümlülüğü olduğundan bu karmaşık düzenlemeyi anlamak ve hesaplamaları her yıl yapmak gerekiyor.
